ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
(Автоматизированная копия)
Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
№ 3920/13
Москва 8 октября 2013 г.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Абсалямова А.В., Амосова С.М., Андреевой Т.К., Бациева В.В., Завьяловой Т.В., Козловой О.А., Маковской А.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. –
рассмотрел заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чайковскому Пермского края о пересмотре в порядке надзора постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 по делу № А50-990/2012 Арбитражного суда Пермского края и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 07.12.2012 по тому же делу.
В заседании приняли участие:
Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://www.arbitr.ru/
(информация о движении дела, справочные материалы и др.). представители заявителя – Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чайковскому Пермского края – Званков В.В., Картузова М.В., Шестокова О.В.;
индивидуальный предприниматель Иванин В.В. и его представитель Казанкова Е.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Чайковскому Пермского края (далее – инспекция) по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 07.09.2011 № 49 и принято решение от 13.10.2011 № 44 (далее – решение инспекции), которым индивидуальному предпринимателю Иванину В.В. (далее – предприниматель) предложено уплатить налог на доходы физических лиц за 2009 – 2010 годы в сумме 7 461 рубля, единый социальный налог за 2009 год – 8 565 рублей, налог на добавленную стоимость за I, III кварталы 2009 года, за I, IV кварталы 2010 года – 193 071 рубль, налог на доходы физических лиц как налоговому агенту – 207 943 рубля, земельный налог – 4 129 рублей 72 копейки. Предпринимателю уменьшен налог на добавленную стоимость за 2009 – 2010 годы в сумме 69 496 рублей. Кроме того, налогоплательщику начислены пени за неполную уплату налогов в общей сумме 28 713 рублей 87 копеек.
Решением инспекции предприниматель также привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (в действовавшей в проверяемый период редакции; далее – Кодекс), за неуплату налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 1 446 рублей, налога на добавленную стоимость за 2009 – 2010 годы – 34 527 рублей 60 копеек, налога на доходы физических лиц как налогового агента – 41 588 рублей 60 копеек, земельного налога – 825 рублей 94 копеек, а также к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, в виде штрафа в сумме 400 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 07.12.2011 № 18-22/344 решение инспекции отменено
части предъявления к уплате налога на доходы физических лиц как налоговым агентом в сумме 130 000 рублей без учета уплаты данного налога за проверяемый период до момента принятия решения инспекции.
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в Арбитражный суд Пермского края с требованием о признании его недействительным.
Решением Арбитражного суда Пермского края от 10.04.2012 производство по делу в отношении требований предпринимателя об оспаривании решения инспекции в части, отмененной решением управления, прекращено; требования предпринимателя об оспаривании решения инспекции в части, не оспоренной в вышестоящем налоговом органе, оставлены без рассмотрения; решение инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц; в удовлетворении остальной части требований отказано.
Определением от 04.07.2012 Семнадцатый арбитражный апелляционный суд перешел к рассмотрению настоящего дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд 14.08.2012 поступило заявление предпринимателя об уточнении требований, в котором он просил признать недействительным решение инспекции в части доначисления налога на доходы физических лиц на доходы, полученные физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 по эпизоду, связанному с продажей 2 гаражей-боксов физическим лицам, начисления соответствующих пеней и штрафа; доначисления налога на доходы физических лиц на доходы, полученные физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 по эпизоду, связанному с продажей 5 гаражей-боксов физическим лицам, начисления соответствующих пеней
штрафа; доначисления единого социального налога за период с
01.01.2009 по 31.12.2009, начисления соответствующих пеней; доначисления налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 в связи с продажей 2 гаражей-боксов физическим лицам, начисления соответствующих пеней и штрафа; доначисления налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 в связи с продажей 5 гаражей-боксов физическим лицам, начисления соответствующих пеней и штрафа; доначисления налога на доходы физических лиц как налоговому агенту за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 по эпизоду непринятия налоговым органом платежных поручений от 02.03.2011 № 82, от 13.05.2011 № 161 на общую сумму 60 000 рублей в качестве подтверждения оплаты задолженности по налогу на доходы физических лиц как налоговым агентом, образовавшейся по состоянию на 01.01.2011; в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, по налогу на доходы физических лиц как налогового агента за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. В остальной части предприниматель от требований отказался.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 решение суда первой инстанции отменено; производство по делу в отношении требований предпринимателя об оспаривании решения инспекции в части, отмененной решением управления, прекращено; решение инспекции признано недействительным в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неперечисление налога на доходы физических лиц как налогового агента, в части единого социального налога и налога на доходы физических лиц, доначисленных в связи с занижением выручки от реализации гаражных боксов, а также в части начисления соответствующих пеней и штрафов; в удовлетворении остальной части требований отказано.
Дополнительным постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2012 производство по делу в отношении требований предпринимателя об оспаривании решения инспекции в части предложения уплаты земельного налога, взимаемого по ставкам, установленным в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса за 2010 год; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату земельного налога, взимаемого по ставкам, установленным в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса за 2010 год; пеней по земельному налогу; привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса, за неполную уплату земельного налога, взимаемого по ставкам, установленным в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса за 2010 год; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, за непредставление двух документов прекращено.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 07.12.2012 постановление суда апелляционной инстанции от 23.08.2012
дополнительное постановление суда от 10.09.2012 оставил без изменения.
заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановлений от 23.08.2012 и от 07.12.2012 инспекция просит их отменить в части признания недействительным решения инспекции по эпизоду, связанному с доначислением налога на доходы физических лиц за 2009 и 2010 годы, единого социального налога за 2009 год, начислением соответствующих сумм пеней и применением налоговых санкций в связи с занижением в указанных налоговых периодах доходов от реализации гаражных боксов, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.
отзыве на заявление предприниматель просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что решение суда первой инстанции от 10.04.2012, постановление суда апелляционной инстанции от 23.08.2012 и постановление суда кассационной инстанции от 07.12.2012 подлежат отмене в части, а дело в отмененной части – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
Спорным эпизодом по настоящему делу является законность решения инспекции по доначислению предпринимателю налога на доходы физических лиц и единого социального налога, а также начислению соответствующих сумм пеней и штрафов в связи с занижением в 2009 и 2010 годах доходов от реализации предпринимателем гаражных боксов
физическим лицам (в 2009 году реализовано 2 бокса на сумму 250 000 рублей, в 2010 году – 5 боксов на сумму 270 000 рублей).
Удовлетворяя требования заявителя в данной части, суд апелляционной инстанции счел, что предпринимателем подтверждены расходы на строительство гаражей в сумме 1 966 764 рублей 81 копейки. Поскольку доход, полученный предпринимателем в 2009 – 2010 годах от реализации гаражей, составил 520 000 рублей, расходы предпринимателя превышают полученный от продажи 7 гаражей доход. Поэтому оснований для доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц за 2009 и 2010 годы и единого социального налога за 2009 год, а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафов не имеется. Суд кассационной инстанции поддержал позицию суда
апелляционной инстанции.
Между тем судами не учтено следующее.
соответствии с положениями статей 52 – 55 Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208, статье 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц – налоговых резидентов Российской Федерации являются, в частности, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.
На основании пункта 2 статьи 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признавались доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 221 Кодекса предусмотрено уменьшение индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, при этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой «Налог на прибыль организаций» Кодекса. Условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (пункты 1, 5 и 6 статьи 3, пункт 1 статьи 17 Кодекса), отсылка в пункте 1 статьи 221 Кодекса к нормам главы «Налог на прибыль организаций» означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания – момента учета для целей налогообложения.
Глава 25 Кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 – 273 Кодекса два метода – начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.
Предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора метода признания доходов и расходов при общем режиме налогообложения необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют права на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный убыток может возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.
силу пункта 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 Кодекса. На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 Кодекса расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.
Аналогичным образом согласно статьям 236, 237 Кодекса определялась налоговая база по единому социальному налогу.
нарушение изложенных положений судами апелляционной и кассационной инстанций при определении размера налоговых обязательств предпринимателя по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу применена неправомерная методика расчета: произведено как суммирование доходов – одного из элементов исчисления налога, так и суммирование другого элемента исчисления налога – профессиональных налоговых вычетов (расходов), относящихся к разным налоговым периодам, вместо определения размера налоговых обязательств за каждый из налоговых периодов.
частности, размер полученных предпринимателем от реализации физическим лицам гаражей доходов (520 000 рублей) определен как сумма доходов от продажи 2 гаражей в 2009 году (250 000 рублей) и продажи 5 гаражей в 2010 году (270 000 рублей). В свою очередь, размер учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц за 2009 и 2010 годы и единого социального налога за 2009 год профессиональных налоговых вычетов (расходов) определен судом апелляционной инстанции
общей сумме 1 966 764 рублей 81 копейки (расходы на строительство 121 гаража). Указанная сумма затрат предпринимателя исходя из представленных им в материалы дела в обоснование понесенных расходов документов сформирована из затрат по строительству и покупке 121 гаража, относящихся к периоду с 2002 по 2008 год.
При этом судами апелляционной и кассационной инстанций не принят во внимание предложенный предпринимателем расчет суммы расходов на строительство гаражей, реализованных в 2009 году (2 штуки)
2010 году (5 штук), пропорционально количеству реализованных гаражей. Так, предприниматель предложил учесть в 2009 году в виде профессиональных вычетов 32 508 рублей 51 копейку, а в 2010 году – 81 271 рубль 27 копеек.
то же время не учтен и довод инспекции о том, что сумма расходов, связанных с получением дохода от реализованных гаражей, должна определяться исходя из себестоимости 1 кв. метра, поскольку реализованные гаражи отличаются по площади.
При названных обстоятельствах решение суда первой инстанции от 10.04.2012, постановление суда апелляционной инстанции от 23.08.2012
постановление суда кассационной инстанции от 07.12.2012 в рассматриваемой части нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене в этой части.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Пермского края от 10.04.2012 по делу
А50-990/2012, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 и постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 07.12.2012 по тому же делу в части эпизода по доначислению индивидуальному предпринимателю Иванину В.В. налога на доходы физических лиц и единого социального налога, а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафов в связи с занижением в 2009 и 2010 годах доходов от реализации предпринимателем гаражных боксов физическим лицам отменить.
названной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.
остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
А.А. Иванов